ФНС выпустила новое письмо о применении ст. 54.1 НК РФ (письмо ФНС России № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 года)

ФНС выпустила новое письмо о применении статьи 54.1 НК РФ (письмо ФНС России № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 года).

Налоговая служба в письме ФНС России № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 года разъяснила порядок применения статьи 54.1 НК РФ, руководствуясь которой инспекторы и суды определяют наличие необоснованной налоговой выгоды. Данное письмо разрабатывалось аппаратом ФНС около года и не раз модифицировалось в процессе его подготовки.

Выпуск данного письма обусловлен как изменением судебной практики в части применения статьи 54.1 НК РФ, так и кадровыми перестановками и реформациями, происходящими внутри самой структуры ФНС, созданием по субъектам РФ новых центров компетенций и контроля. Кроме того влияние на обновленный подход к налоговым проверкам оказала необходимость пополнения бюджета из-за существенных потерь, вызванных низкой собираемости налогов в период пандемии.

В итоге внесена ясность:

• как инспекторы будут выявлять нарушения;

• какой стратегии придерживаться, осуществляя контрольные мероприятия;

• какие компании попадут в группу риска;

• как будет определяться вина налогоплательщика.

Внимание! В письме № БВ-4-7 предметно раскрыты критерии неосмотрительности при выборе контрагента, порядок выявления «фирм-однодневок», технических компаний, фиктивных сделок и необоснованного ценообразования.

С этим значимым документом имеет смысл ознакомиться не только налоговым инспекторам на местах, но и бухгалтерам, юристам компаний. Помимо ужесточения правил налогового контроля в письме имеются разъяснения выгодные для коммерческих организаций.

Какие подходы будет использовать налоговая служба при применении статьи 54.1 НК РФ?

Письмо ФНС России № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 года выступает в роли новой инструкции в разрешении налоговых споров взамен Пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 года, которым последние годы руководствовались инспекторы.

Налоговая служба выделяет важность выявления именно умышленных нарушений, совершенных налогоплательщиком. В тоже время ФНС говорит о том, что при выявлении несоблюдения налогового законодательства избыточно доначисляться налоги не должны.

В письме появилась ссылка на Определение Конституционного суда РФ № 2311-О от 29.09.2020 года, которая свидетельствует о том, что будут применяться ранее выработанные критерии оценки должной осмотрительности, деловой цели, действительном размере налоговых обязательств.

В тоже время контролеры согласились с судьями в том, что нельзя снимать расходы только потому, что компания заключила договор с сомнительным исполнителем.

Согласно новой инструкции налоги должны доначисляться таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. При этом контролеры выразили единую позицию с определением Верховного суда № 307-ЭС19-8085 от 30.09.2019 года разъясняющим порядок определения санкций и недоимок.

Что такое налоговая реконструкция?

Суть механизма налоговой реконструкции заключается в определении реального размера налоговых обязательств.

Это означает, что при наличии доказательств того, что хозяйственные операции были учтены компанией или ИП действовал не в соответствии с экономическим смыслом сделки, объем его прав и обязанностей необходимо определять исходя из подлинного экономического содержания спорной операции. Этот термин базируется на выводах, сделанных ранее Пленумом ВАС № 53 (в п. 7 постановления).

Налоговая реконструкция подразумевает не только установление факта нарушения налогового законодательства. Также необходимо определить действительный размер налога, подлежавшего уплате в бюджет исходя из реальных сделок, исключая фиктивные.

Внимание! Иными словами контролеры должны рассчитать размер недоплаты конкретного налога и доначисление не более этой суммы.

Применение термина налоговая реконструкция может быть выгодно как компании при возникновении налогового спора, так и контролирующим органам.

Например, если в сделке использовался фиктивный посредник, налоги должны быть посчитаны так, если бы он не участвовал в привлекшей внимание контролеров операции.

Благодаря применению налоговой реконструкции, налогоплательщики, закрывшие сделку с «фирмой-однодневкой», получают возможность учесть для целей исчисления налога на прибыль только реально понесенные деловые расходы (исходя из доказанных рыночных цен). НДС, конечно, в такой ситуации потеряется полностью, но получится отстоять хотя бы «прибыль».

В каких случаях возможна налоговая реконструкция? О чем говорит письмо ФНС № БВ-4-7?

В письме № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 года чиновники официально признали возможность использования налоговой реконструкции.

Данный факт позволит налогоплательщикам рассчитывать на учет расходов и возмещение НДС в ситуации, когда сделка признана реальной, но контрагент по результатам проверки оказался недобросовестным.

В качестве основания своей позиции налоговая служба ссылается на определение Конституционного суда РФ № 2311-О от 29.09.2020 года.

При этом налоговая служба призналась, что с появлением статьи 54.1 НК РФ в мероприятиях налогового контроля не произошло значительных изменений, но данная статья упорядочила общий порядок проведения налоговых проверок и разрешения налоговых споров.

С какими рисками столкнутся компании и как их избежать?

Планируется усиление контроля в отношении применения цен в сделках с зависимыми контрагентами.

Внимание! Чтобы избежать негативных последствий, не стоит использовать в коммерческих сделках с взаимозависимыми контрагентами цены, явно разнящиеся с рыночными.

Кроме того контролеры будут обращать внимание на любые нетипичные условия договора, такие как:

• завышенные санкции за несоблюдение условий договора,

• слишком длительный период рассрочки по оплате,

• необоснованная длительность договора и т.д.

Об этом прямо сказано в пункте 15 письма № БВ-4-7/3060 от 10.03.2021 года.

Эти меры будут постепенно пресекать возможность использования определенных способов оптимизации налогообложения, которые использовались ранее и считались условно безопасными.

Теперь станет рискованно осуществлять платежи за третьих лиц по статье 313 ГК РФ, подобные расчеты тоже подпадают под особый контроль.

Пример

Например, у вас есть задолженность перед поставщиком, но собственные средства для оплаты у компании отсутствуют. В тоже время имеется долг покупателя за поставленный ранее товар, поэтому вы попросили контрагента рассчитаться за организацию с поставщиком.

Чтобы не провоцировать повышенного внимания со стороны налоговой инспекции таких операций имеет смысл избегать. Если вы все же решились на оплату долга третьим лицом, важно изначально качественно оформлять документы. Уточнение назначения платежа после его проведения может повлечь за собой дополнительные налоговые риски.

Если руководствоваться новым письмом, то нужно на каждого контрагента иметь отдельное досье и проверять его благонадежность. Для чего юристам следует разработать, а руководителю утвердить новый регламент проверки контрагентов, предварительно сделав аудит уже имеющихся договоров.

Внимание! По инструкции ФНС из письма № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 года контролеры будут оценивать, какую степень осмотрительности проявила компания, выбирая себе партнеров по бизнесу.

С особым вниманием необходимо относится к тому, имеет ли контрагент ресурсы для выполнения условий договора. Есть ли у него в штате персонал, машины, оборудование или это ИП-одиночка, который в первую очередь попадет под прицел контролеров.

Если в ходе проверки инспекторы докажут, что налогоплательщик был изначально осведомлен о том, что контрагент «технический», то у него снимут налоговые расходы и вычеты НДС. Риски могут возникнуть, даже если не только первый контрагент в цепочке оказался техническим, что порой бывает отследить довольно сложно.

В любом случае нужно проверять поставщика, с которым вы заключаете прямой договор. На что обратить внимание при проверке контрагента и какие пункты следует включить в новый регламент проверки контрагентов, собирая на каждого досье, указано в пункте 15 письма № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 года.

Согласно новым требованиям уже недостаточно только сбора копий учредительных документов и свидетельств о постановке на учет контрагента, доверенностей, лицензий и т.д. Необходимо регулярное и системное наблюдение за контрагентом через специальные сервисы или на сайте ФНС.

Здесь полезно изучить:

• письмо ФНС № СА-4-7/12933 от 05.07.2018 года;

• постановление Арбитражного суда Уральского округа № Ф09-392/18 от 11.04.2018 года.

Нужно понимать, что критерии осмотрительности зависят от суммы сделки. Покупка канцелярских товаров на 2-3 тысячи рублей, даже в рамках небольшого предприятия, не требует доскональной проверки магазина. А вот приобретение трактора уже более серьезное дело, и вполне естественно требовать у контрагентов максимум информации.

Какая судебная практика по статье 54.1 НК РФ

Согласно статистике судебных споров за три года существования статьи 54.1 НК РФ в более чем 70 % случаев арбитры принимают позицию фискальных органов и считают доначисления обоснованными.

В письме № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 года налоговая служба сослалась как на положительную, так и на отрицательную судебную практику.

К выгодным разъяснениям относится солидарность с определением Верховного суда № 307-ЭС19-27597 от 14.05.2020 года в том, что необходимо комплексно оценивать мог ли контрагент выполнить заключенный контракт, только одного критерия недобросовестности контрагента недостаточно для признания его «техническим».

В пункте 5 письма № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 года приведены обстоятельства по которым нельзя безусловно считать, что исполнитель не мог выполнить обязательства по договору. К ним в частности относятся: нарушение им налогового законодательства, если первичные документы подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом контрагента (либо подпись поддельная) и другие.

В письме также есть ссылка на определение Верховного суда № 305-КГ18-4557 от 03.08.2018 года о том, что недопустимо требование о повторной оплате налога в бюджет, если ранее организация сама его добровольно перечислила с расчетного счета.

Отсутствие контрагента по юридическому адресу также не может выступать самостоятельным и безусловным аргументом того, что в сделке участвовала «техническая компания» или недобросовестный налогоплательщик. ФНС обращает внимание на то, что важно определить достоверность адреса не на момент налоговой проверки, а на момент совершения хозяйственной операции по проверяемым документам (пункт 6 письма № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 года ).

К аналогичным выводам судьи приходили ранее и поддерживали бизнес:

• постановление арбитражного суда Поволжского округа № Ф06-33671/2018 от 28.06.2018 года;

• постановление арбитражного суда Северо-Кавказского округа № А53-23892/2018 от 06.06.2019 года.

О том, что налогоплательщик не обязан проверять работает ли контрагент по юридическому адресу, если он проявил другие условия должной осмотрительности, говорил Арбитражный суд Поволжского округа (постановление № Ф06-28513/2017 от 19.01.2018 года).

Отсутствие у компании поставщика или подрядчика сайта или иного интернет-ресурса для презентации своей деятельности не свидетельствует о том, что контрагент «технический», а сделка нереальная. Это подтвердил Арбитражный суд Московского округа (постановление № А40-13288/2018 от 25.04.2019 года).

Согласно материалам дела АО «СПТБ «Звездочка» судьи признали недопустимым лишение компании вычета НДС только из-за того, что контрагент допустил налоговые нарушения, на которые покупатель не имел возможности повлиять (определение Верховного суда № 307-ЭС19-27597 от 14 мая 2020 года).

В каких ситуациях компания проигрывает по этой статье?

Если в ходе проведения налоговой проверки инспекторами будет доказано, что контрагент действительно являлся фирмой однодневкой, то расходы по сделке снимут из расчета налогов, а в вычете НДС будет отказано. Кроме того компании грозят санкции по статье 122 НК РФ (пункт 4 письма № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 года).

Для применения санкций не имеет значение тот факт, что работы были выполнены, но другим юридическим лицом или ИП. Мало того, если будет доказано, что заказчик знал про имеющейся схему и цепочку контрагентов, ему грозят повышенные санкции в размере 40 % от суммы недоимки за умышленное нарушение (пункты 4 и 5 письма № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 года, пункт 3 статьи 122 НК РФ).

Внимание! В результате нужно хранить не только первичные документы по хозяйственной операции, но и переписку из которой будет следовать, что работы выполнял именно исполнитель, а не иной контрагент.

Ранее судьи приходили к подобным выводам в постановлениях арбитражных судов Поволжского округа № Ф06-44215/2019 от 07.03.2019 года и Уральского округа от № Ф09-3425/18 от 21.06.2018 года.

Для построения защиты возникает необходимость вскрыть настоящего исполнителя и представить документы и сведения по сделке, чтобы попытаться снизить предъявленные санкции (п. 10 письма № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 года).

Еще один пример судебного акта, в котором арбитры поддержали контролеров постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа № Ф01-5838/2016 от 23.01.2017 года. Согласно материалам дела речь шла о продаже имущества физическому лицу через сеть посредников с целью снижения налоговой нагрузки. Инспекция просчитала цены конечной реализации и исходя из них доначислила налоги организации, судьи с этим решением согласились. Похожее дело (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа № Ф07-952/2017 от 09.03.2017 года).

Как налоговые органы будут проверять реальность сделок?

Одна из основных концепций, изложенная в письме № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 года, усиление налогового контроля и повышение эффективности обнаружения схем и получения необоснованной налоговой выгоды.

Инспектор будет тщательнее проверять наличие деловой цели в совершаемых хозяйственных операциях. В ходе проверки контролерам разрешается подвергать сомнению и даже изменять юридическую квалификацию договора.

Определяя реальность операции (сделки) сотрудники ФНС будут анализировать: выполнялись ли обязательства по договору надлежащим образом или несли лишь формальный характер, имеется ли экономический смысл в совершаемой сделке и объективная деловая цель.

При этом контролерам необходимо доказывать не только то, что у контрагента не было возможности выполнить обязательства, но и то, что об этом была осведомлена проверяемая компания, получившая налоговые выгоды от сотрудничества с сомнительным контрагентом.

Для этого инспекторам нужно собирать информацию об обстоятельствах, при которых происходил выбор делового партнера и оценка доводов проверяемого лица о том, что его выбор соответствует правилам делового оборота и стандарту осмотрительности.

Компаниям будет недостаточно аргумента, что контрагент был выбран только из-за привлекательной ценой политики:

• возникает потребность глубже вникать в деятельность тех, с кем заключаются контракты;

• становится важной оценка репутационных рисков и платежеспособности делового партнера;

• недостаточной становится просто проверка по формальным признакам и сбор копий регистрационных документов.

Каждая операция будет отнимать немного больше времени.

Особое внимание будет уделяться крупных сделкам, в них подлежит контролю не только цена но и предмет договора. К таким сделкам можно отнести:

• продажу объектов недвижимости,

• продажу дорогостоящих машин и оборудования,

• поставки товара на значительные суммы, влияющие на налоговую нагрузку покупателя.

Не исключен интерес контролеров к предыдущим владельцам этих объектов и ТМЦ.

Как поступят налоговики, если найдут однодневку среди контрагентов

Если компанию заподозрят в сделках с «техническим» поставщиком, контролеры вначале потребуют пояснения у сотрудников компании. Им важно выяснить на допросе имеются ли какие-то противоречия между документами, показаниями персонала и иной информацией, которая имеется в распоряжении инспектора на момент проведения контрольных налоговых мероприятий.

Кроме директора и бухгалтера налоговики стараются получить показания у неподготовленных к допросу сотрудников, которые не знают как правильно реагировать на вопросы контролеров, поэтому выше риск найти нестыковки и доказать на основе их показаний, что сделка носила фиктивный характер.

Инспекторам разрешено проводить почерковедческую экспертизу, но самостоятельно она не может выступать как единственное доказательство нереальности сделки.

Руководители компаний отвечают за то, какие действия и решения принимают от имени юридического лица другие сотрудники, в том числе по доверенности. Налоговая служба напомнила об этом в своей новой инструкции в письме № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 года.

Это наводит на мысль о необходимости усиления внутреннего контроля на предприятии.

Внимание! При нарушении мероприятий осмотрительного поведения при выборе контрагента, в первую очередь, ответственность понесет руководитель как должностное лицо компании.

Поэтому обязательно нужно проводить инструктаж с сотрудниками. Объяснять, как действовать при выборе поставщиков, подрядчиков. Многие положения придется закрепить в виде инструкций, знакомить работников с ними под роспись. В этом случае, по крайней мере, появится возможность переложить часть ответственности на тех, кто в действительности занимался выбором.

В целом планируется ужесточение налоговых проверок и более основательная работа инспекторов на местах, призванная повысить собираемость налогов и пополнение бюджета. В новой инструкции ФНС уточнила, что статью 54.1 НК РФ следует применять не формально, чтобы собрать побольше налогов, а по существу совокупности собранных доказательств.