Типичные претензии по налогу на прибыль. Анализ судебной практики

В последнее время претензии по налогу на прибыль встречаются все чаще. Инспекторы используют все возможные методы и способы, чтобы засчитать дополнительные доходы и тем самым увеличить налогооблагаемую базу. При этом нередко это приводит к штрафным санкциям и серьезным выплатам пени. Встречаются абсолютно типичные претензии по налогу на прибыль, которые фигурируют в разных спорах и регионах. Наши специалисты изучили некоторые дела и судебные решения, чтобы составить своеобразный обзор, который поможет владельцам компаний избежать наиболее распространенных ошибок.

В какой момент штрафы и пени признаются доходом

Нередко бухгалтеры организации пытаются снизить налог на прибыль, когда не до конца уверены, что контрагент вовремя или в ближайшее время заплатит штрафы и пени. Однако так подходить к данному вопросу нельзя.

По факту поступления пени и штрафы при методе начисления в доходах не признают. Так можно поступать только в одном случае. Факт оплаты совпадает с моментом признания дохода, только если должник признал свою обязанность путем уплаты санкций. Об этом говорится в письме Министерства финансов РФ №03-03-06/1/77241 от 03 сентября 2020 года.

Внимание! Доходы в виде пеней, штрафов, сумм возмещения убытков и ущерба при методе начисления учитывают на дату их признания должником или на дату вступления в законную силу решения суда.

Учитывать их по факту оплаты можно исключительно при кассовом методе. Порядок указан в пункте 3 статьи 250, пункте 4 статьи 271, пункте 2 статьи 273 НК РФ.

При этом согласно постановлению АС Центрального округа №А62-6603/2019 от 02 сентября 2020 года переквалифицировать санкции, возмещение ущерба и убытков в доходы прошлых лет, выявленные в периоде поступления денежных средств, не получится.

Еще один важный момент: доход придется признать, даже если ранее не были учтены в расходах убытки и ущерб, возмещение которых получили.

Но если в прошлых периодах расходы не признавали, суд может это учесть. Организация имеет полное право скорректировать налоговую базу, а далее признать подобные расходы задним числом. Возникнет переплата по налогу или убыток, который допускается зачесть.

Здесь полезно изучить два примера:

Сославшись на размер действительного налогового обязательства, суд встал на сторону бизнесменов. Постановление АС Уральского округа №А47-13088/2017 от 17 декабря 2018 года.

Суд указал, что налогоплательщик должен самостоятельно провести корректировку базы прошлого периода, а инспекторы это делать не обязаны. Постановление АС Северо-Западного округа №А42-7284/2015 от 30 мая 2019 года.

Дата дохода при списании кредиторской задолженности

Списание кредиторской задолженности часто выполняют с ошибками. Из-за этого у налоговых контроллеров возникают претензии.

Например, после ликвидации кредитора должник обязан признать доход в сумме списанной задолженности. Но этого не нужно делать, если показать, что обязательство все еще существует или, наоборот, прекращено.

Внимание! До даты ликвидации первоначального кредитора задолженность передают по договору цессии, вексельному индоссаменту или фиктивно прекращают. Налоговики исследуют условия таких сделок, проверяют наличие деловой цели.

В ходе проверок налоговые инспекторы приходят к выводу, что такие сделки и вексельные обязательства носят формальный характер. Как следствие, первоначальному должнику доначисляют доход в размере списанной кредиторской задолженности.

Судебная практика в данном вопросе не в пользу бизнесменов. Чтобы в этом убедиться, достаточно изучить следующие документы:

постановление АС Восточно-Сибирского округа №А19-4180/2018 от 07 мая 2019 года;

постановление АС Волго-Вятского округа №А43-33089/2018 от 12 декабря 2019 года;

постановление АС Западно-Сибирского округа №А27-14564/2019 от 23 июня 2020 года.

Примечательно, что ранее ошибки бухгалтеров возникали из-за прощения долга учредителем. Потому что в прежней редакции подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не было имущественных прав, о чем говорит постановление АС Северо-Кавказского округа №А53-25/2020 от 17 декабря 2020 года.

В настоящее время ошибка чаще всего возникает при определении даты признания дохода при методе начисления.

Внимание! Доход нужно признать в том периоде, когда истек срок исковой давности. Об этом сказано в пункте 18 статьи 250 и пункте 1 статьи 271 НК РФ.

Бухгалтерам важно понимать, что для признания такого дохода приказ руководителя или иной документ не нужен.

Об этом свидетельствует письмо Министерства финансов РФ №03-03-06/1/80551 от 21 октября 2019 года.

А также многочисленные постановления судов:

АС Уральского округа №А76-21879/2019 от 07 октября 2020 года,

Поволжского округа №А65-10597/2019 от 28 февраля 2020 года,

Восточно-Сибирского округа №А19-25754/2017 от 22 апреля 2019 года,

Северо-Кавказского округа №А63-9077/2018 от 02 апреля 2019 года.

Внимание! При ликвидации кредитора необходимо увеличить доходы на списанную задолженность в том периоде, когда его исключили из ЕГРЮЛ.

В данном случае ожидать истечения срока исковой давности не обязательно, как и составления годовой отчетности. Такой подход к делу указывается в письмах Министерства финансов РФ №03-03-06/2/7955 от 07 февраля 2020 года и №03-03-13/80493 от 14 сентября 2020 года.

Позиция Минфина закреплена судебными решениями. Здесь полезно изучить постановления:

АС Северо-Западного округа №А13-4784/2017 от 13 декабря 2018 года,

АС Поволжского округа №А55-27080/2018 от 14 июня 2019 года,

АС Восточно-Сибирского округа №А19-3066/2019 от 08 октября 2019 года.

При исключении кредитора из ЕГРЮЛ как недействующего также не нужно ждать истечения срока давности, чтобы включить долг в доходы (пункт 1 статьи 21.1 Федерального закона №129-ФЗ «О госрегистрации юрлиц и ИП» от 08 августа 2001 года).

Список оснований, при наличии которых кредиторскую задолженность надо включать в доходы, открытый. В частности, доход надо признать при прощении долга. Это указано в письмах Министерства финансов РФ №03-03-06/1/1609 от 16 января 2020 года и №03-03-06/1/67414 от 31 июля 2020 года.

Однако если кредитора исключили из ЕГРЮЛ на основании пункта 5 статьи 21.1 Закона № 129-ФЗ такой доход признавать не нужно. Письма Министерства финансов РФ №03-03-06/1/85891 от 01 октября 2020 года и №03-03-06/1/2236 от 19 января 2021 года говорят, что такой кредитор не может считаться недействующим.

Для справки! Уставный капитал уменьшать до чистых активов по итогам 2020 года не нужно.

Что следует знать владельцам бизнеса: принимая решение об уменьшении уставного капитала, следует учитывать правительственные антикризисные меры. В 2021 году придется заплатить налог на прибыль, если компания снизила уставный капитал до величины чистых активов.

По общему правилу, если стоимость чистых активов станет меньше уставного капитала, общество должно уменьшить его размер или ликвидироваться. При уменьшении уставного капитала по этой причине собственникам не возвращают соответствующие части взносов или вкладов.

Но дохода в виде суммы, на которую уменьшили капитал, при этом не возникает, поскольку уменьшение произошло по требованию закона (пункт 6 статьи 35 Федерального закона №208-ФЗ, пункт 4 статьи 30 Федерального закона №14-ФЗ). Такое положение вещей также закреплено в подпункте 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ и поддержано письмом Министерства финансов РФ №03-03-06/1/10378 от 14 февраля 2020 года.

Внимание! Требование об обязательном уменьшении уставного капитала не действует в случае снижения стоимости чистых активов по итогам 2020 года.

Это поддерживающая антикоронавирусная мера, которая прописана в частях 2 и 3 статьи 12 Федерального закона №115‑ФЗ от 07 апреля 2020 года.

Если компания все же решит уменьшить уставный капитал, то применить положения статьи 251 НК РФ она не вправе. В этом случае сумму уменьшения нужно включить в состав внереализационных доходов (пункт 16 статьи 250 НК РФ и письмо Министерства финансов №03-03-06/1/4337 от 26 января 2021 года).

Как с помощью налоговой реконструкции снизить потери

Когда не удается опровергнуть подозрения налоговиков в организации схемы, следует защищать по максимуму расходы. В данном случае помочь может налоговая реконструкция — определение налоговых последствий по сделке, исходя из ее действительного экономического содержания (пункт 7 постановления Пленума ВАС №53 от 12 октября 2006 года).

Следует отметить, что если претензии предъявлены со ссылкой на статью 54.1 НК РФ, могут возникнуть сложности. Дело в том, что ФНС и Министерство финансов такую ситуацию рассматривают по-другому и настаивают, что расходы в полном объеме учитывать нельзя. Свою позицию они изложили в письмах ФНС №СА-4-7/16152 от 16 августа 2017 года и Министерства финансов РФ №01-03-11/97904 от 13 декабря 2019 года.

Суды вполне могут встать на сторону компании, если сами хозяйственные операции имели место. В таком случае налоговую инспекцию обяжут рассчитать действительный размер налоговых обязательств. Например, исключат из расходов наценку посредников, суммируют доходы всех участников дробления, но при этом учтут и расходы.

Если оказались в подобной ситуации, полезно изучить:

постановление АС Западно-Сибирского округа №А27-15033/2018 от 12 декабря 2019 года;

постановление АС Западно-Сибирского округа №А27-17275/2019 от 09 июля 2020 года.

Безвозмездное пользование имуществом приравнивается к доходу

В НК РФ прямо не сказано, что при безвозмездном пользовании имуществом возникает такой же внереализационный доход, как и при безвозмездном получении имущества, работ, услуг.

Но разъяснения Минфина и судебная практика подтверждают это:

пункт 8 статьи 250 НК РФ;

письмо Минфина №03-03-06/1/48194 от 01 июля 2019 года;

письмо Минфина №03-03-07/65526 от 27.08.2019 года;

постановление Восточно-Сибирского округа №А10-5582/2016 от 16 февраля 2018 года;;

постановление Центрального округа №А09-9797/2016 от 31 мая 2018 года;

постановление Северо-Кавказского округа №А53-22546/2019 от 19 октября 2020 года;

постановление АС Восточно-Сибирского округа №А69-1346/2018 от 25 декабря 2020 года.

Сумму дохода следует определять исходя из рыночных цен, что прямо указано в статье 105.3 НК РФ. Доход должен быть не ниже суммы затрат на производство или расходов на приобретение имущества.

При получении основного средства доход должен быть не ниже его остаточной стоимости (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

Как оценивать права пользования, нормы НК не определяют. В письме №03-03-07/65526 от 27 августа 2019 года Министерство финансов РФ разъясняет, что доход можно определить исходя из стоимости аренды.

Это интересно! Использование имущества работника без компенсации могут признать доходом.

Законодатели и представители ФНС прорабатывают новую инициативу, которая позволит расширить практику признания доходов при безвозмездном использовании имущества. В данном случае речь идет о тех «активах», которые необходимы работникам для выполнения трудовых обязанностей.

Не секрет, что зачастую сотрудники вынужденно используют свое личное имущество во время работы. Однако многие предприниматели считают это нормой, никак не компенсируют износ оборудования, не думают о возмещении сопутствующих расходов.

В ближайшее время подобное положение вещей может измениться. Вооружившись статьями 22 и 188 ТК РФ, а также на основании письма УФНС по Москве №20–12/06115 от 30 июня 2008 года, налоговики хотят признавать такое пользование доходом.

Раньше термин «безвозмездное пользование» применялся, когда речь шла об имуществе, которое компании получили от других юридических лиц и использовали непосредственно в своей деятельности. Теперь понятие может быть расширено. Потому что, если работодатель не обеспечивает сотрудников активами, необходимыми для исполнения трудовых обязанностей, это тоже своего рода доход.

Если инициатива получит поддержку Министерства финансов и Правительства, во взаимоотношениях между работодателями и сотрудниками может многое измениться.

Дебиторку не обязательно взыскивать, что списать ее в расходы

Суммы безнадежных долгов приравниваются к внереализационным расходам. Это задолженность, по которой уже истек срок исковой давности, нельзя получить исполнение, обязательство прекратилось на основании акта государственного органа или при ликвидации должника.

Но раз речь идет о расходах, сотрудники налоговой инспекции проверят реальность задолженности. Если первичные документы отсутствуют или есть сомнения в реальности сделки, в признании расходов откажут. При этом суды, скорее всего, поддержат позицию ФНС. Убедиться в этом можно изучив постановления Уральского округа №А60-72447/2019 от 13 ноября 2020 года и АС Волго-Вятского округа №А43-48144/2018 от 27 января 2021 года.

Внимание! В признании расходов могут отказать на том основании, что кредитор не пытался взыскать задолженность.

Правда такая позиция ФНС противоречит разъяснениям Министерства финансов РФ (письма №03-03-06/1/569 от 13 января 2020 года и №03-03-06/1/49480 от 09 июня 2020 года).

Разбираться придется в суде, где примут во внимание и другие обстоятельства. Например, в постановлении АС Уральского округа №А71-8412/2018 от 29 июня 2020 года, суд встал на сторону налоговой инспекции.

Если должника признали банкротом, дебиторку нужно отразить в расходах в момент его исключения из ЕГРЮЛ. До окончания конкурсного производства задолженность нельзя считать безнадежной, что прямо указано в письме Министерства финансов №03-03-06/1/17813 от 18 марта 2019 года.

Дебиторку допускается включать в расходы и в случае, если должника исключили из ЕГРЮЛ по упрощенной процедуре, как недействующего (пункт 1 статьи 21.1 Закона №129-ФЗ).

Расход нельзя признать, если должника исключили из ЕГРЮЛ на основании пункта 5 статьи 21.1 Закона №129-ФЗ.

Признать расход в виде суммы безнадежного долга можно и в более позднем периоде. Такая ошибка не приводит к занижению налоговой базы, а значит, можно не уточнять налоговые обязательства того периода, когда ликвидировали должника или истек срок исковой давности. Здесь полезно изучить нормы статьи 54 НК РФ, а также письма Министерства финансов №03-03-06/1/48327 от 01 июля 2019 года и №03-03-06/2/27064 от 06 апреля 2020 года.

Внимание! Контролеры могут оспорить списание долга в более позднем периоде, если истек трехлетний срок (ст. 78 НК) или есть иные основания, чтобы не позволить учесть такой расход.

Например, подобная ситуация возникла, когда задолженность должен был списать правопредшественник. Именно это и сказано в постановлении АС Московского округа № А40-12581/2019 от 22 января 2020 года.

Это интересно! Промежуточные дивиденды остаются дивидендами

После выплаты промежуточных дивидендов за квартал, полугодие или 9 месяцев финансовое состояние может измениться, и по итогам года компания получит убыток. Однако это не значит, что дивиденты изменят свой статус.

Минфин изменил позицию и разъяснил, что в этом случае выплаченные дивиденды продолжают считаться дивидендами (письмо №03-03-10/90152 от 15 октября 2020 года).

ФНС уже направила это письмо нижестоящим инспекциям для использования в работе (письмо №СД-4-3/17130 от 19 октября 2020 года).

В законодательстве РФ нет положений, которые позволили бы изменить экономическую квалификацию распределенной прибыли в случаях, когда чистая прибыль по итогам года меньше дивидендов, выплаченных на основании промежуточной бухгалтерской отчетности.

Рассчитывая проценты нельзя делить на ноль

Расходы в виде процентов по контролируемой задолженности определяют расчетным способом. Для этого величину непогашенной контролируемой задолженности делят на величину собственного капитала, соответствующую доле участия взаимозависимого иностранного кредитора (подп. 1 п. 2, п. 4 ст. 269 НК).

Величина собственного капитала — это разница между активами и обязательствами (п. 4 приказа Минфина от 28.08.2014 № 84н «Об утверждении порядка определения стоимости чистых активов»).

Возникает вопрос, как считать предельную величину, если собственный капитал равен нулю или обязательств больше, чем активов. Делить на ноль бессмысленно, а деление на отрицательное число даст отрицательное число.

Внимание! Минфин разъяснил, что при нулевом или отрицательном собственном капитале предельная величина процентов равна нулю.

Проценты по займу не учитывают для целей налогообложения прибыли, они считаются дивидендами. Здесь полезно изучить:

письмо Министерства финансов №03-03-06/1/77288 от 03 сентября 2020 года;

постановление АС Поволжского округа №А55-31640/2017 от 04 февраля 2020 года;

постановление АС Северо-Кавказского округа №А32-37495/2019 от 22 июня 2020 года;

постановление АС Уральского округа №А50-31934/2019 от 10 ноября 2020 года.

Косвенные расходы обязательно нужно обосновать

Распределение расходов не зависит только от воли организации. Поэтому их нельзя формально делить на прямые и косвенные. Перечень прямых расходов, приведенный в пункте 1 статьи 318 НК РФ носит примерный характер, а не закрытый.

Налоговый Кодекс относит к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Косвенными считаются только те затраты, которые реально невозможно включить в состав прямых расходов.

Организация должна обосновать правомерность разделения расходов. Для этого следует проанализировать технологический процесс. К такому выводу можно прийти, ознакомившись с разъяснениями ФНС в письме №КЧ-4-7/13613 от 12 июля 2019 года и Министерства финансов в письме №03-03-07/55268 от 26 июня 2020 года.

Позицию чиновников поддержали суды:

определение Конституционного суда РФ №876-О от 25 апреля 2019 года;

постановление АС Северо-Западного округа №А13-2437/2018 от 06 февраля 2020 года;

постановление АС Дальневосточного округа №А73-12029/2019 от 11 июня 2020 года.

Реальная ситуация

Компания учла расходы на электроэнергию в качестве косвенных. Бухгалтерия указала, что электроэнергия не образует основу готовой продукции. В НК РФ эти расходы выделены как отдельный вид материальных затрат (пункт 1 статьи 254 НК РФ). В статье 318 НК спорные расходы также не поименованы в качестве прямых.

Однако налоговая инспекция с этим не согласилась, потому что в ходе проверки предприятия выяснилось:

процесс производства требует больших затрат электроэнергии, что делает ее одним из основных компонентов;

в каждом цехе есть отдельные приборы для учета электроэнергии;

в каждом цехе есть счетчик, который фиксирует потребление электроэнергии в ходе технологического процесса;

на освещение установлены отдельные счетчики.

Учет объемов подачи электроэнергии по цехам ведется по каждому из счетчиков и ежемесячно распределяют затраты на электроэнергию.

На основании данных, инспекторы отнесли расходы на приобретение электроэнергии к прямым. В суде представители компании не смогли обосновать, почему расходы нужно было относить к косвенным. Суд встал на сторону фискалов (постановление АС Северо-Западного округа №А13-2437/2018 от 06 февраля 2020 года).

Для учета убытков нужно хранить первичку

Убытки продляют срок хранения документов. Если не хранить первичку, не получится подтвердить реальность убытков и уменьшить на них прибыль в следующих периодах.

Это относится и к документам реорганизованной компании, убыток которой переносит правопреемник (пункты 4 и 5 статьи 283 НК РФ).

При отсутствии первички бесполезно ссылаться на налоговые регистры, истечение срока хранения документов или проведенные ранее налоговые проверки. Инспекторы откажут в праве перенести убыток, суд их поддержит.

Судебная практика по подобным делам обширная и практически всегда в пользу налоговой инспекции:

постановление АС Поволжского округа №А12-20902/2019 от 12 марта 2020 года;

постановление АС Уральского округа №А60-47811/2018 от 01 июня 2020 года;

постановления АС Северо-Западного округа №А26-10729/2019 от 21 октября 2020 года и №А13-427/2018 от 25 июня 2020 года;

постановление АС Центрального округа №А48-8089/2018 от 17 декабря 2020 года;

постановление АС Дальневосточного округа №А80-29/2020 от 26 января 2021 года;

постановление АС Западно-Сибирского округа №А81-7984/2019 от 29 января 2021 года.

Правопреемник вправе учесть убыток присоединенной компании в периоде, следующем за тем, в котором произошла реорганизация. Это следует из письма Министерства финансов №03-03-06/2/31592 от 20 апреля 2020 года.

При уступке долга с дисконтом нужно показать деловую цель

Цессия — один из способов получить оборотные средства, альтернатива кредитам и займам. Дисконт в этом случае — те же проценты, которые компания уплатила бы кредитору (пункты 1 и 2 статьи 382 ГК РФ).

Но инспекторы могут заподозрить стороны в создании незаконной схемы, особенно если они взаимозависимы. Даже если стороны не взаимозависимы, цедента могут обвинить в попытке занизить облагаемую прибыль за счет убытка по цессии.

Налог на прибыль первоначальный кредитор исчисляет с разницы между номиналом права требования и его стоимостью по договору цессии. Поскольку эта величина меньше или равна нулю, база по налогу на прибыль с данной операции тоже равна нулю.

Убыток, который образуется у цедента, уменьшает прибыль, полученную им от других операций.

При уступке права требования после наступления срока платежа убыток можно признать полностью.

До наступления срока платежа убыток нормируют.

Инспекторы проанализируют деловую цель сделки, а также размер убытка. Они обратят внимание и на природу уступаемого требования, его реальность. Оспорить претензии фискалов помогут аргументы:

стороны договора цессии исполнили свои обязательства;

после уступки права требования контроль над задолженностью полностью перешел к цессионарию;

формирование резерва по сомнительным долгам в сумме задолженности сделало бы цедента убыточным;

цедент не мог самостоятельно взыскать долг в требуемые сроки.

Поможет указание на то, что размер дисконта соответствует процентной ставке, под которую цедент получил бы кредит. Если дисконт по цессии превышает ставку кредитования, то нужны дополнительные аргументы. Например, стоит обратить внимание инспекторов на то, что в результате конкурсного производства цедент не получил бы полную сумму долга. Дополнительно указать, что задолженность лица с признаками банкротства можно уступить по цене значительно ниже номинала. Чтобы снизить риски, желательно провести оценку рыночной стоимости долга.

Существует судебная практика в пользу предпринимателей. Полезно изучить, если нужны аргументы:

постановление АС Поволжского округа №А12-15548/2019 от 03 июля 2020 года;

постановление АС Западно-Сибирского округа №А45-14945/2019 от 16 июля 2020 года;

постановление АС Уральского округа №А76-52151/2019 от 25 ноября 2020 года.

Решения не в пользу бизнесменов тоже встречаются:

постановление АС Поволжского округа №А65-20141/2018 от 22 мая 2019 года;

постановления АС Уральского округа №А76-30665/2018 от 25 июня 2019 года.

Нужна помощь?  Оставьте заявку и мы вам перезвоним